Внутреннее законодательство большинства юрисдикций предусматривает критерии определения налогового резидентства физических лиц.

Однако, налоговое резидентство также зависит от положений налогового соглашения в случае применения такового. Модельная конвенция ОЭСР (МК ОЭСР) 2017 года предусматривает, что если физическое лицо признается налоговым резидентом двух юрисдикций на основании соответствующего внутреннего законодательства, то конфликт двойного резидентства разрешается на основании специального теста (tie-breaker rule), установленного ст. 4.2 МК ОЭСР, который состоит из последовательного применения следующих критериев: постоянное жилище (permanent home), центр жизненных интересов (ЦЖИ; centre of vital interests), обычное пребывание (habitual abode), гражданство. Если после последовательного применения данных критериев установить резидентство невозможно, должна применяться взаимосогласительная процедура.

Ниже представлены три интересных кейса на данную тематику за 2022-2023 гг., которые иллюстрируют, что определение налогового резидентства физлиц может быть достаточно сложным вопросом, для решения которого необходимо проанализировать несколько факторов.

1️⃣#Великобритания: дело 2022 г. в отношении южноафриканского миллиардера Джонатана Оппенгеймера: суд пришел к выводу, что он является налоговым резидентом ЮАР на основе критерия ЦЖИ в СИДН Великобритания-ЮАР, а также на основе критерия обычного пребывания

2️⃣#Испания: дело 2023 г. в отношении исполнительного вице-президента и фин. консультанта инвестиционного фонда Vickers Дона Артемио (гражданина США и Марокко): суд в Испании так и не пришел к конкретному выводу, но строго настрого наказал налоговым органам, чего делать категорически нельзя

3️⃣#Индия: дело 2023 г. в отношении гражданина Индии, который переехал в Сингапур со своей семьей в целях трудоустройства: суд пришел к выводу, что он является налоговым резидентом Сингапура в соответствии с критерием ЦЖИ в СИДН Индия-Сингапур (а также на основе критерия обычного пребывания)

#international_tax_case #tax_residency

1️⃣ Jonathan Oppenheimer v HMRC [2022]: три дня назад #BetterTax сделали хороший видео-обзор дела от 2022 г., касающегося Джонатана Оппенгеймера, южноафриканского миллиардера и филантропа. С 2000 г. он занимал управляющую должность в De Beers в третьем поколении. В 2012 г. доля семьи Оппенгеймер в DeBeers была продана компании Anglo American, тем самым завершив 85-летие контролирующего положения семьи в компании (годом ранее отец Джонатана ушел с поста неисполнительного директора Anglo).

В период с 2 апреля 2010 г. по 5 апреля 2017 г. Оппенгеймер получил £20 млн. от семейного траста. HMRC посчитала его налоговым резидентом Великобритании в течение нескольких периодов и предъявила налоговое уведомление на более £10 млн., которое Оппенгеймер обжаловал в суде.

Обе стороны не оспаривали тот факт, что он является гражданином ЮАР, налоговым резидентом и Великобритании, и ЮАР согласно соответствующему внутреннему законодательству, а также имеет постоянное местожительство в этих двух юрисдикциях. Суд (FTT) пришел к выводу, что в рассматриваемых периодах он являлся налоговым резидентом ЮАР на основании критерия центра жизненных интересов (ЦЖИ) в СИДН #ЮАР-#Великобритания. Таким образом, несмотря на длительное проживание и некоторые деловые интересы в Великобритании (за рассматриваемый период он провел примерно 25% своего времени в ЮАР), £20 млн. не были признаны ‘remittances’ и не подлежали налогообложению в Великобритании.

Для оценки всех факторов стоит прочитать все дело, но главными были следующие: в период с 2007 по 2012 гг. Оппенгеймер работал в Великобритании и за ее пределами (занимаясь тем же, что он ранее делал в ЮАР) из-за того, что дети учились в Великобритании и жена присутствовала там же - этот факт был признан временной мерой; работу по управлению семейным бизнесом можно было выполнять где угодно; хотя у него были социальные связи в Великобритании, большинство его друзей и семьи проживали в ЮАР; FTT счел, что взаимодействие с ЮАР, будь то руководство и управление корпорациями или семейным офисом, было связано с ЮАР, даже если осуществлялось из Великобритании; несмотря на то, что большинство активов находилось в Великобритании, семейный капитал находился в ЮАР, хотя им управляли через трастовые структуры в других юрисдикциях; его личное богатство необходимо рассматривать в том контексте, что если бы он запросил дополнительные средства из семейных трастов, он, скорее всего, их получил бы; его политические интересы были ближе к ЮАР; первоначально его деятельность велась именно оттуда; включая постоянную приверженность ЮАР и временные, денежные и эмоциональные инвестиции в ее будущее (в т.ч. обширная благотворительная деятельность; патронаж команды и мероприятий по крикету); его врач и стоматолог находились в ЮАР; суд среди прочего также принял во внимание количество людей на похоронах жены в ЮАР в 2017 г. (1000 vs. 330 в Великобритании / 200 в США).

Суд также пришел к выводу, что даже если бы Оппенгеймер имел ЦЖИ в двух юрисдикциях, по критерию обычного пребывания он был бы также признан резидентом ЮАР: он вел сложный образ жизни, был постоянно в разъездах и за пределами школьного семестра в Великобритании отсутствовал установленный распорядок дня; жил и работал в ЮАР, США, Великобритании, Люксембурге, Ирландии и других странах; визиты в ЮАР были частью обычного распорядка его жизни и не были преходящими в контексте постоянной жизни в движении; поездки в ЮАР были достаточно частыми, продолжительными и регулярными, чтобы стать привычным местом проживания.

#international_tax_case #family_business

2️⃣ STS 2735/2023 (Sentencia núm. 778/2023). В решении, опубликованном 12 июня 2023 года, Верховный суд Испании подтвердил, что налоговые органы Испании (STA) не могут просто определить налоговое резидентство физического лица на основании критериев внутреннего законодательства (центр экономического интереса в результате владения крупным объектом недвижимого имущества) и аннулировать сертификат налогового резидентства, выданный налоговой администрацией другой юрисдикции для целей соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). Во всех подобных случаях STA должна вместо этого применять положения специального теста, аналогичного ст. 4.2 МК ОЭСР.

В рассматриваемом деле Дон Артемио (‘Don Artemio’) является финансовым консультантом / исполнительным вице-президентом VICKERS GROUP, международного инвестиционного фонда в США и Европе, зарегистрированного на Каймановых островах (холдинг в Сингапуре с офисами в Шанхае и др. странах); он является гражданином США и Марокко и владеет (а) объектами недвижимости на Канарских островах, где он регулярно останавливался от 56 до 91 дня в году, (б) счетами в испанских банках, через которые он регулярно получал выплаты вознаграждения за его профессиональные услуги сингапурскому бизнесу, которым он частично владел, а также (в) шестью автомобилями в Испании.

Первоначально он предоставил сертификат налогового резидентства Марокко, однако он не был выдан компетентным органом и поэтому был проигнорирован налоговым инспектором. В ходе последующего налогового разбирательства Don Artemio смог предоставить сертификат налогового резидентства, выданный IRS, в котором конкретно указывалось, что он был налоговым резидентом США для целей СИДН #США-#Испания. STA также проигнорировала этот сертификат, сославшись на тот факт, что он был выдан только на основании его гражданства США и с учетом других доказательств, подтверждающих его налоговое резидентство в Испании согласно внутреннему законодательству

Этот подход был подтвержден первоначальным решением суда Audiencia Nacional, который, как ни удивительно, опустил какие-либо ссылки на положения СИДН, обосновывающие такое заключение, а скорее основывал свое подтверждение на оценке наличия достаточных доказательств, позволяющих считать, что центр экономических интересов заявителя находился в Испании в соответствии с внутренним законодательством.

Верховный суд не пришел к конкретному выводу относились налогового резидентства Дона Артемио, но строго настрого наказал налоговым органам, чего делать категорически нельзя. Так, суд подтвердил, что действительность сертификатов налогового резидентства, выданных для целей СИДН, должна автоматически презюмироваться, поскольку судебные или административные органы не имеют права оценивать такую действительность. Таким образом, согласно решению Верховного суда, STA должна была следовать правилам, установленным в СИДН, если они хотели оспорить сертификат налогового резидентства, выданный IRS.

Верховный суд также дает соответствующие разъяснения в отношении критерия «центра жизненных интересов» в МК ОЭСР и подтверждает, что оно не эквивалентно понятию «центр экономических интересов» во внутреннем законодательстве Испании, поскольку концепция СИДН включает двойной личный и экономический элемент, выходящий за рамки чисто экономического подхода (богатство/доход), предусмотренного внутренним законодательством Испании.

Следовательно, применение данного критерия не должно ограничиваться экономическими интересами человека, но должно также учитывать его семейные и социальные отношения, его занятия, политическую, культурную или другую деятельность, его место работы, место, где он находится, управляет своей собственностью и т. д.

Однако, например, Simmons & Simmons находят удивительным, что Верховный суд просто фокусируется на критериях теста в ст. 4.2 МК ОЭСР и не ссылается на потенциальную необходимость взаимосогласительной процедуры, если STA имеет намерение оспорить выданный сертификат налогового резидентства.

#international_tax_case

3️⃣ ITA No. 4040/Del/2019 5 января 2023 года опубликовано решение индийского суда (ITAT) о том, что налогоплательщик, переехавший в Сингапур со своей семьей 6 декабря 2014 г. в целях трудоустройства, квалифицируется как налоговый резидент Сингапура в соответствии с тестом ЦЖИ в ст. 4 СИДН #Индия-#Сингапур. Следовательно, доход от трудоустройства, полученный в Сингапуре, не облагался налогом в Индии в соответствии со ст. 15 СИДН.

Налогоплательщик подал индийскую декларацию о доходах за 2014-15 финансовый год, в которой он указал зарплату, полученную от индийской компании в период с 1 апреля 2014 г. по 25 ноября 2014 г., и от сингапурской компании в Сингапуре в период с 15 декабря 2014 г. по 31 марта 2015 г. Налогоплательщик имел сингапурский сертификат налогового резидентства на период, в течение которого он работал в Сингапуре, и поэтому утверждал, что доход, полученный в Сингапуре, не облагается налогом в Индии. Впоследствии налогоплательщик пересмотрел свою декларацию о доходах, включив в нее только доходы, полученные исключительно в Индии, и заявив, что он имел право на льготы в соответствии со статьей 90 Закона о подоходном налоге 1961 года (ITA), касающейся освобождения от двойного налогообложения.

Налоговые органы отклонили пересмотренную декларацию и обложили налогом заработную плату, полученную в Сингапуре.

ITAT пришел к выводу, что конкретные положения СИДН имеют преимущественную силу над общими положениями, содержащимися в налоговом зак-ве (ITA) за исключением случаев, когда положения СИДН выгодны для налогоплательщика.

Налогоплательщик и его семья переехали в Сингапур 6 декабря 2014 года и оставались там, пока налогоплательщик работал и получал доход в Сингапуре в течение периода, включая рассматриваемый период. На протяжении всего периода работы в Сингапуре у него было постоянное жилище как в Индии, так и Сингапуре; он снимал квартиру в Сингапуре, где жил с женой и двумя дочерьми. Налогоплательщик имел водительские права как в Индии, так и в Сингапуре, и обе страны были указаны в качестве стран проживания в различных официальных формах и документах за соответствующие периоды. Он платил налоги в Сингапуре, работая там, и все будущие доходы, такие как бонусы, связанные с работой в Сингапуре, облагались налогом в Сингапуре.

Таким образом, по критерию ЦЖИ, хотя большая часть сбережений, инвестиций и личных банковских счетов налогоплательщика находились в Индии, личные и экономические отношения налогоплательщика во время работы в Сингапуре нельзя игнорировать. Поскольку налогоплательщик переехал в Сингапур со своей семьей в экономических целях, следовательно, его личные и экономические интересы осуществлялись только в Сингапуре.

Суд также пришел к выводу, что по критерию обычного пребывания, в течение рассматриваемого периода налогоплательщик проживал только в Сингапуре и, следовательно, мог считаться налоговым резидентом Сингапура.

#international_tax_case

⛓️Б1 сообщает о развитии домашней судебной практики по необоснованному признанию процентов по внутригрупповым займам, в частности, привлеченных ООО «БСХ Бытовые Приборы» от компаний международной группы в формате кэш-пулинга.
 
Тема признания убытков для целей налога на прибыль очень актуальна для постковидных реалий и в международном контексте. Вопрос рассматривался IFA еще в 2011 году (отчет «Использование корпоративных убытков посредством агрессивного планирования»), где помимо злоупотреблений в области трансфертного ценообразования, рассмотрены также корпоративные реорганизации и налоговые группы (‘aka’ КГН), схемы налогового планирования с использованием иностранных постоянных представительств, гибридные структуры / финансовые инструменты и искусственные убытки.

📌 В прошлом году IFA вернулась к этой теме (общий отчет «Распределение и перекладывание корпоративных убытков – новый способ перемещения прибыли?» - в комментариях). Общие выводы в рамках отчета достаточно умеренные, однако, интересен вывод по раскрытию информации по убыточным структурам: несмотря, что ни одна юрисдикция проанализированная в рамках отчета не требует этого в рамках страновой отчетности, в рамках имплементации Мероприятия 12 (DAC6) такое раскрытие требуется для стран ЕС; похожие правила есть в Канаде, Мексике и США; отдельные требования по раскрытию пока отсутствуют в Бразилии, Китае, Индии, Сингапуре, ЮАР, Турции, Уругвае и ряде других юрисдикций.

Далее некоторые примеры из практики:

▶️Австралия: Например, дело FCT v SNF (Australia) Pty Ltd [2011] FCAFC 74, когда до внесения существенных поправок в домашнее законодательство АТО не удалось применить положения по ТЦО к австралийской дочерней компании МНК, которая импортировала и перепродавала химическую продукцию, но, несмотря на высокие показатели продаж, понесла устойчивые убытки более десяти лет. Федеральный суд тогда постановил, что руководящие принципы ОЭСР не доступны в качестве вспомогательного средства интерпретации в отношении правил ТЦО. Это было впоследствии исправлено путем прямой ссылки на руководящие принципы ОЭСР по ТЦО в измененном законе с 1 июля 2013 г. ATO также постановила, что компании, которые постоянно несут убытки представляют очень высокий риск по ТЦО.
 
▶️Бельгия: отмечается, что структуры переноса прибыли в пользу убыточных предприятий будут строго ограничены (i) правилами ТЦО, (ii) запретом использовать убытки для получения «аномальных» или чрезмерных (необоснованных) выгод и (iii) общих правил о запрете обхода налогового закона. Согласно Кассационному суду (Cass., 29 April 2005, F030037N), необоснованная выгода может существовать в любой «аномальной» ситуации, даже если стороны применили рыночные цены. Специальные антиуклонительные правила направлены на предотвращение неправильного применения ТЦО правил в контексте налоговых убытков (см. 1.2(g)(A)): налоговые убытки не могут быть использованы против прибыли, полученной в результате необоснованных выгод, что представляет собой очень широкое понятие, которое включает в себя любую прибыль, полученную в результате некоммерческих сделок.
 
▶️Италия: налоговые органы приняли рекомендации BEPS по Мероприятиям 8-10 в 2018 г. Они не только регулярно проверяют политики по ТЦО убыточных предприятий и условия ведения бизнеса с прибыльными компаниями группы, но также учитывают важность подхода преобладания содержания над формой в ТЦО анализе. Например, регулярно определяют, является ли процентный кредит от связанной компании-нерезидента на самом деле вкладом в акционерный капитал (что может привести к потенциальному распределению убытков в пользу итальянской компании), что может привести к тому, что в вычете процентов может быть отказано. 

#international_tax_case

#Нидерланды

1️⃣Netherlands vs “Tobacco B.V.”, December 2023, North Holland District Court, Case No AWB – 20_4350

Дело в отношении компании BAT попало в заголовки газет в конце декабря. Суд обязал голландскую дочернюю копанию ‘Tobacco BV’ уплатить штраф в размере €107 млн. ($117 млн.) и заявил, что за 2013-2016 гг. компания занизила прибыль для целей налога на прибыль на €1,8 млрд. BAT планирует подать апелляцию.

В прессе в основном освещались вопросы #ТЦО в контексте внутригрупповой бизнес реструктуризации, включающей перенос деятельности (включая объекты ИС, а также около 30 сотрудников, и сопутствующих профессиональных знаний и экспертизы) из Нидерландов в Великобританию (другое громкое дело по данному вопросу рассматривалось в 2020 г: Zinc Smelter BV).

Однако в данном деле, в том числе, рассматривался ТЦО вопрос в отношении вознаграждения по гарантии, которая выплачивалась Tobacco BV в пользу материнской компании в Великобритании (компании группы выпустили котируемые облигации в рамках программы EMTN, гарантированной материнской компанией).

В тексте дела - подробное описание подхода Группы к ценообразованию гарантий до и после 2014 г, а также подробное описание финансовой функции Группы и других деталей. Суд постановил, что

▪️вознаграждение по гарантии не является расходом, возникающим в связи с принятием дочерним обществом долга по займу от компании Группы;
▪️программа EMTN не является кредитным соглашением в значении Зонтичного финансирования;
▪️Tobacco BV не смог доказать, что в те годы, когда были сделаны выплаты, при оценке кредитоспособности обязательно было принимать во внимание скрытую поддержку Группы;
▪️Tobacco BV не смогла доказать, что ее дочерняя компания не имела такого стратегического значения для группы, таким образом, что ее производный рейтинг не соответствовал групповому рейтингу (поэтому скрытую поддержку Группы принимать во внимание не нужно); и др. доводы против признания выплаты вознаграждения для целей налога на прибыль.

#international_tax_case

#Нидерланды

2️⃣Netherlands vs “Lux Credit B.V.”, July 2023, Court of Hague, Case No AWB – 21_4016

Второе дело было рассмотрено в июле 2023 года в отношении ´Lux Credit BV’, у которой были долговые обязательства от взаимозависимых компаний в Люксембурге. Посредством данного финансирования Lux Credit BV могла привлечь средства до заранее оговоренной максимальной суммы. Комиссия за обязательство ‘commitment fee´(компенсирует кредитору риск сохранения кредита доступным в течение согласованного периода времени без возможности взимать проценты, несмотря на возможные изменения рыночных условий) рассчитывалась на основе максимальной суммы кредита. Проценты были рассчитаны путем вычета комиссионных сборов за обязательство из процентов, подлежащих уплате на привлеченную сумму. Lux Credit B.V. принимала к вычету как проценты, так и комиссию для целей налога на прибыль.

По результатам налоговой проверки за период 2012-2017, процентная ставка и комиссия за долговые обязательства были скорректированы, и часть кредитов была классифицирована как капитал.

Суд вынес решение в основном в пользу Credit Facility B.V., оставив в силе большинство #ТЦО корректировок, касающихся комиссий, но отменил корректировку процентной ставки по займам (по мнению суда, Lux Credit B.V. имела право на процентный вычет за отчетные годы, рассчитанный по согласованной в договоре процентной ставке на фактически заимствованные суммы).

По мнению суда, налоговые органы предоставили достаточные доказательства, что такое комиссионное соглашение в отношении большинства займов не было бы заключено между независимыми сторонами.

В частности, один из займов был привлечен ввиду налогового спора BV с голландскими налоговыми органами для финансирования любых претензий налоговых органов. Было установлено, BV никогда не делала каких-либо резервов в отчетности в отношении риска ее предполагаемого требования со стороны налоговых органов, а также оценку риска; отсутствует анализ стоимости возможных других инструментов хеджирования риска; утверждение о том, что налоговые органы примут все необходимые меры для взыскания предполагаемой налоговой задолженности и штрафов, не было подкреплено дополнительными доказательствами.

#international_tax_case

Приятно, что среди подписчиков есть читатели, которые заинтересовались некоторыми темами на основе материалов в этом канале. В продолжение недавнего обзора судебной практики по теме налогового резидентства, Мария обратилась с вопросом о применении ст. 4.2 МК ОЭСР в случае двойного резидентства, в частности, при переходе от теста постоянного жилья (permanent home) / центра жизненных интересов ‘ЦЖИ’ (4.2.а) к концепции обычного места жительства (4.2.b - habitual abode). Данный вопрос был задан, в т.ч., ввиду одного французского дела от 2020 г.: гражданин Франции обратился в Гос. Совет с просьбой аннулировать решение административного суда Лиона об уплате подоходного налога и взносов социального страхования (‘CSG’ и ´social levy’) за 2013 г., так как в конце 2012 г. он переехал в Бразилию.

❇️ Суть дела: Налогоплательщик считался резидентом Франции в соответствии с внутренним законодательством, поскольку в 2013 г. там находится центр его экономических интересов (получил прибыль от фьючерсов, дивиденды и прибыль от продажи обращающихся ценных бумаг). Он также считался резидентом Бразилии в соответствии с внутренним законодательством.

📚 Теоретическая база: Согласно тесту ст.4.2, если физлицу доступно постоянное жилье в двух юрисдикциях, тогда он(а) будет считаться резидентом той юрисдикции, с которой имеются личные и экономические отношения (ЦЖИ). Если юрисдикция, в которой он(а) имеет ЦЖИ, не может быть определена, или если он(а) не имеет постоянного жилья, доступного ему ни в одной из юрисдикций, он(а) будет считаться резидентом только той юрисдикции, в которой есть обычное местожительство. Если обычное местожительство в обеих юрисдикциях или ни в одной из них, физлицо считается резидентом только той юрисдикции, гражданином которой он(а) является. Если является гражданином обеих или ни одной - компетентные органы Договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию. По самим тестам надо обращаться к комментариям к МК ОЭСР. (*см. также комментарии внизу).

❎ Позиция налоговой и «самого справедливого» суда в Лионе: В данном деле у физлица не было постоянного жилья, доступного ему ни во Франции, ни в Бразилии, и у него было французское гражданство, поэтому и налоговая, и суд быстро пришли к выводу, что и обычного местожительства (по 4.2.b) не было ни в одной юрисдикции и перевели стрелки на тест 4.2(с) СИДН Франция-Бразилия, сделав вывод о французском резидентстве по гражданству.

✅ Позиция Conseil D’Etat: Высшая судебная инстанция по административным делам установила, что поскольку у данного физлица не было постоянного жилья, доступного ему ни во Франции, ни в Бразилии, ЦЖИ не рассматривается - сразу к тесту 4.2(b). У физлица были отметки в паспорте, на основе которых он провел в 2013 г. в общем 245 дней в Бразилии (3 поездки - каждая, как минимум по 20 дней). Но и эти доказательства суд в Лионе исказил или проигнорировал. ГосСовет разъяснил нерадивому лионскому суду разницу между тестом обычного местожительства для целей соглашения (4.2.b) и тестом основного местожительства для целей внутреннего налогового законодательства Франции (в последнем случае речь идет только о подсчете дней и определении, превышают ли полгода, в отличие от теста для целей СИДН). ГосСовет разъяснил, что надо было смотреть только на тест 4.2(b), который согласно комментариям к МК ОЭСР указывает на Бразилию, учитывая частоту, продолжительность и регулярность пребывания (исходя из нормального ритма жизни человека и «более чем» временного характера пребывания).

#international_tax_case